Стратегия подготовки документации в свете плана BEPS.

Шаблон-картинок
Сделки между взаимосвязанными компаниями и вопросы трансфертного ценообразования в последние годы находятся в фокусе пристального внимания налоговых органов по всему миру, в том числе и в нашей стране. С 2013 года действуют положения раздела V.1 НК РФ, обеспечивающие налоговый контроль сделок между взаимозависимыми лицами, а налогоплательщики осваивают формы отчетности по контролируемым сделкам.

В данной статье рассматриваются перспективы дальнейшего развития и грядущие изменения в сфере трансфертного ценообразования в свете согласованного на международном уровне Плана BEPS.

 

Организация экономического сотрудничества и развития (Organisation for Economic Co-operation and Development, ОЭСР) начала разработку первых отчетов и рекомендаций, касающихся обмена информацией, открытости в сфере налогообложения, оффшорных налоговых юрисдикций во второй половине 90-х годов. Глобальный банковский кризис 2008 года и связанные с ним громкие скандалы существенно ускорили этот процесс. Государства стали искать новые дополнительные источники налоговых поступлений, повысился интерес общества к вопросам налогообложения, уклонения от налогов и вывода капитала. Основной вывод – необходима как можно большая глобальная открытость и прозрачность налогообложения на международном уровне.

Проект BEPS (Base Erosion and Profit Shifting – размывание налоговой базы и перемещение прибыли) был запущен ОЭСР в 2013 году, тогда же был опубликован План действий. В этом документе был приведен анализ некоторых применяемых налогоплательщиками схем, а также меры, которые будут разработаны и рекомендованы государствам к применению с целью противодействия выводу налоговой базы в низконалоговые страны.

Основное внимание было уделено транснациональным компаниям (multinational entities). Крупные международные группы компаний, действуя в разных налоговых юрисдикциях, используют различия в налогообложении между странами для вывода капиталов в низконалоговые юрисдикции. Это приводит к тому, что место основной деятельности компании отличается от места уплаты налогов. Необходим комплексный план действий, который бы позволил различным странам реализовывать свои права на сбор налогов, связав налоговую базу с реальной экономической деятельностью компаний.

В октябре 2015 года, ОЭСР и G20 (Группа двадцати) одобрили финальный вариант Плана действий в рамках Проекта BEPS. Россия также подписала данный документ. План действий включает пятнадцать ключевых пунктов:

  1. Решение налоговых проблем цифровой экономики.

2-5. Отдельные вопросы обложения налогом на прибыль.

  1. Соглашения об избежании двойного налогообложения.
  2. Постоянные представительства.

8-10. Отдельные вопросы трансфертного ценообразования (нематериальные активы, распределение рисков и капитала)

  1. Сбор и анализ информации.
  2. Агрессивные схемы налоговой оптимизации.
  3. Документация в сфере трансфертного ценообразования.
  4. Механизмы разрешения споров.
  5. Многосторонние механизмы регулирования .

Вопросам трансфертного ценообразования в сделках между взаимосвязанными компаниями посвящены пункты 8-10, затрагивающие более технические вопросы, и пункт 13, непосредственно касающийся подготовки документации[1].

По пункту 13 «Transfer pricing documentation and Country-by-country reporting» (Документация по трансфертному ценообразованию и отчетность с разбивкой по странам) – финальная версия отчета (74 страницы) опубликована в октябре 2015 года.

Этот отчет предусматривает разработку трехуровневого стандартизированного подхода к подготовке документации в сфере трансфертного ценообразования. Для транснациональных компаний документация включает:

  1. Мастер-файл (Master file).
  2. Локальный файл (Local file).
  3. Отчетность с разбивкой по странам – т.н. страновой отчет (Country-by-country reporting).

 

Рассмотрим подробнее состав каждой части документации.

  1. Мастер-файл (Master file).

Данная часть документации должна быть сформирована всеми транснациональными компаниями на уровне материнской компании группы и быть доступной налоговым органам во всех странах, в которых группа осуществляет деятельность.

Мастер-файл содержит обобщенную информацию о глобальных операциях в рамках группы компаний и применяемых подходах к трансфертному ценообразования во внутригрупповых сделках. То есть данный документ предоставляет собой схему деятельности группы и содержит общую информацию, которую можно разделить на пять категорий:

1) Организационная структура. Схема, иллюстрирующая юридическую и географическую структуру группы компаний, а также структуру собственности.

2) Общее описание деятельности группы компаний, включающее:

— основные факторы, влияющие на прибыль;

— описание цепи поставок, основных поставщиков для производимых продуктов, услуг;

— список и краткое описание основных внутригрупповых сервисных соглашений, включая описание политики распределения затрат и ценообразования во внутригрупповых сделках по оказанию услуг;

— описание основных географических рынков сбыта для продуктов и услуг, производимых компаниями группы;

— краткий функциональный анализ компаний группы, описывающий степень участия отдельных компаний в создании общей прибыли группы, ключевые функции и принимаемые риски, используемые активы;

— реорганизация, диверсификация, приобретения в группе.

3) Описание основных нематериальных активов группы, включающее:

— общее описание применяемой политики в отношении разработки, права собственности и использования нематериальных активов;

— список основных нематериальных активов, которыми владеют компании группы;

— список основных внутригрупповых соглашений, а также описание политики ценообразования в сделках, связанных с нематериальными активами.

4) Описание внутригрупповых финансовых операций, включающее:

— общее описание схемы финансирования группы, включая соглашения о финансировании с независимыми кредиторами;

— выделение и описание компании группы, которая обеспечивает централизованное финансирование;

— описание основных внутригрупповых соглашений о финансировании и применяемой политики в сфере трансфертных цен.

5) Описание финансовой и налоговой позиции группы, включающее:

— годовую консолидированную отчетность группы компаний;

— список и краткое описание имеющихся соглашений с налоговыми органами о ценообразовании, решений, касающихся распределения налогов между юрисдикциями.

 

  1. Локальный файл (Local file).

Данный документ содержит два вида информации:

– детальную информацию о внутригрупповых сделках (контролируемых сделках) в конкретной налоговой юрисдикции;

— описание и применение используемой методологии трансфертного ценообразования для анализа контролируемых сделок.

То есть локальный файл дополняет мастер-файл и содержит анализ сделок, позволяющий установить, отвечают ли контролируемые сделки между компаниями группы в данной налоговой юрисдикции принципу «вытянутой руки». Принцип «вытянутой руки» предполагает приведение цен внутригрупповых сделок к рыночным значениям, как если бы компании были независимы между собой. Локальный файл содержит следующую информацию:

1) Характеристика «местной» компании группы (local entity), включающая:

— описание организационной структуры и структуры управления компанией;

— детальное описание деятельности компании;

— ключевые конкуренты компании на местном рынке.

2) Контролируемые сделки компании в анализируемом периоде. Информация раскрывается по каждой категории сделок и включает:

— описание сделки, предмет сделки, основные факторы, влияющие на ценообразование;

— сумма внутригрупповых доходов/расходов по сделке с разбивкой по налоговым юрисдикциям;

— описание взаимосвязанных компаний-сторон сделки и взаимоотношений между ними;

— копии основных внутригрупповых соглашений, заключенных местной компанией группы;

— детальный сравнительный и функциональный анализ налогоплательщика и взаимосвязанных компаний;

— обоснованный результатами анализа выбор наиболее подходящего метода трансфертного ценообразования, основные допущения и ограничения при использовании выбранного метода;

— обоснованный выбор тестируемой стороны контролируемой сделки;

— список и описание отобранных сопоставимых сделок (внутренних и внешних), сопоставимых независимых компаний, включая описание методологии поиска и источников информации, описание сделанных корректировок, сопоставляемых данных;

— вывод о рыночном уровне цен в контролируемых сделках, основанный на применении выбранного метода трансфертного ценообразования;

— свод финансовой информации, использованной при анализе;

— копии имеющихся соглашений в сфере налогообложения, решений налоговых органов, касающиеся рассматриваемых контролируемых сделок.

3) Финансовая информация, включающая:

— годовая финансовая отчетность местной компании группы;

— финансовая информация по сопоставимым сделкам и компаниям, использованная при анализе, с указанием источников информации.

 

  1. Страновой отчет (Country-by-country reporting).

Форма отчета приведена в приложении к Отчету по пункту 13 Плана BEPS.

По данной форме крупные транснациональные компании предоставляют налоговым органам обобщенную (агрегированную) информацию о налоговой позиции группы и распределении выручки, налогов и деятельности группы между налоговыми юрисдикциями. Установлено, что данную отчетность представляют транснациональные компании с общей выручкой по группе более 750 млн. евро. Отчет готовится материнской компанией группы по установленной форме и представляется налоговым органам в стране ее налогового резидентства. А налоговые органы других стран могут получить информацию уже в рамках соглашений об обмене информацией.

Данная форма отчетности должна представляться ежегодно и рекомендована к применению с отчетности за 2016 год. Состоит из двух таблиц.

Таблица 1. Включает следующие данные в разрезе каждой налоговой юрисдикции, в которой действует группа компаний, за отчетный период:

— доходы (в контролируемых сделках, в сделках с независимыми сторонами, итого);

— прибыль (убыток) до налогообложения;

— уплаченный налог на прибыль (по кассовому методу);

— начисленный налог на прибыль;

— уставный капитал;

— нераспределенная прибыль;

— количество работников;

— балансовая стоимость материальных активов (за исключением денежных средств и эквивалентов).

Таблица 2. Включает список компаний группы в каждой налоговой юрисдикции, данные по которым обобщены в Таблице 1 с указанием основных видов деятельности и функций в группе (исследования и разработки, закупки, производство, продажи и маркетинг, управление, финансирование и др.).

 

Таким образом, рассмотренные выше три документа, взятые в совокупности позволят налоговым органам получить полное представление о деятельности транснациональной группы компаний, ее налоговой позиции, оценить распределение рисков, функций и активов в группе, а также их влияние на налоги. Все это в итоге позволит определить применяются ли в группе схемы ухода от налогообложения, перераспределяется ли прибыль между налоговыми юрисдикциями, то есть имеет ли место эрозия налоговой базы.

 

План BEPS был подписан в октябре 2015 года, в том числе и нашей страной. Подписавшие страны приняли на себя обязательство по претворению Плана в действие. Следует учитывать, что в сегодняшнем виде План BEPS – это рекомендательный документ. Для возможности практического применения в деятельности налоговых органов и компаний в конкретной налоговой юрисдикции (в частности, Российская Федерация) он должен пройти через установленные законодательные правовые процедуры. То есть его положения должны быть инкорпорированы в национальное законодательство.

В настоящее время, в России в рамках реализации положений пункта 13 Плана BEPS в сфере трансфертного ценообразования было осуществлено:

  1. Разработан Проект закона о внесении изменений в часть первую РФ в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией о финансовых счетах и документацией по международным группам компаний[2].

Согласно разработанному Проекту закона, налогоплательщики, являющиеся участниками международной группы компаний, обязаны будут представлять в налоговый орган установленную документацию по этой международной группе компаний, включающую:

1) уведомление об участии в международной группе компаний;

2) сведения с разбивкой по странам по международной группе компаний, включающие:

— глобальная документация по международной группе компаний (мастер-файл);

— национальная документация участника международной группы компаний (локальный файл);

— отчет с разбивкой по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники международной группы компаний.

Определены условия, сроки представления и содержание представляемой отчетности. В первый раз представление документации планируется в 2018 году в отношении контролируемых сделок, доходы (расходы) по которым признаются с 1 января 2017 года. В частности, отчет с разбивкой по странам представляется не позднее 12 месяцев с даты окончания финансового года.

  1. Россия присоединилась к многостороннему Соглашению компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами (Распоряжение Правительства РФ от 07.12.2016 № 2608-р «О подписании многостороннего Соглашения компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами от 27.01.2016»).

ФНС России будет включена в обмен страновыми отчетами с компетентными органами иностранных государств и использовать содержащуюся в них информацию для предпроверочного анализа. Российские налогоплательщики также смогут централизованно представлять страновые отчеты, в том числе в отношении участников группы – налоговых резидентов иностранных государств, без риска применения вторичного порядка истребования.

 

Как же внедрение Плана BEPS и трехуровнего подхода к документации по трансфертным ценам повлияет на российские компании, особенно на крупные транснациональные компании? Рассмотрим в разрезе трех частей документации:

 

  1. Мастер-файл (в терминологии, используемой в Проекте закона, — глобальная документация). Данный документ готовится материнской компанией группы:

— если материнская компания является налоговым резидентом РФ, то она отвечает за подготовку мастер-файла и предоставление его российским налоговым органам, а также налоговым органам во всех налоговых юрисдикциях, в которых действует группа;

— если российская компания является участником международной группы компаний (материнская компания группы является иностранным налоговым резидентом), то от нее может потребоваться информация для подготовки отчетности. Иностранная материнская компания группы отвечает за подготовку мастер-файла и представление его налоговым органам, в том числе и российским налоговым органам.

 

  1. Локальный файл (национальная документация). Данный документ готовится в рамках каждой налоговой юрисдикции:

— если материнская компания является налоговым резидентом РФ, то она отвечает за подготовку документации по операциям с другими компаниями группы в пределах российской налоговой юрисдикции и предоставление его российским налоговым органам;

— если российская компания является дочерней компанией группы, то она аналогично отвечает за подготовку локального файла по операциям с другими компаниями группы в пределах российской налоговой юрисдикции и предоставление его российским налоговым органам.

На настоящий момент порядок подготовки данной документации в определенной степени урегулирован разделом V.1 ч.1 НК РФ. В частности, содержание документации по контролируемым сделкам приведено в ст. 105.15 НК РФ. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме и содержащий следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика, связанной с этой сделкой:

— перечень лиц, с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования;

— сведения о функциях сторон сделки, используемых активах, принимаемых экономических (коммерческих) рисках;

2) сведения об использованных методах трансфертного ценообразования:

— обоснование причин выбора используемого метода;

— указание на используемые источники информации;

— расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

— сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

— произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) и др.

Кроме того, рекомендуемое содержание документации более детально рассмотрено в Письме Минфина РФ от 30 августа 2012 № ОА-4-13/14433@. Данным Письмом в настоящее время налогоплательщики руководствуются при подготовке документации, подтверждающей уровень цен в контролируемых сделках.

Действующие в настоящее время положения НК РФ по содержанию документации по контролируемым сделкам существенно не отличаются от рекомендованного содержания локального файла. Приведение российского законодательства в соответствии с Планом BEPS в этом аспекте не приведет к существенным изменениям нормативной базы.

 

  1. Страновой отчет. Данная форма отчетности готовится материнской компанией международной группы компаний:

— если материнская компания является налоговым резидентом РФ, то она отвечает за подготовку странового отчета и предоставление его российским налоговым органам. Налоговые органы других государств получают информацию в рамках разработанной процедуры автоматического обмена страновыми отчетами;

— если российская компания является участником международной группы компаний (материнская компания группы является иностранным налоговым резидентом), то от нее может потребоваться информация для подготовки отчета. Иностранная материнская компания группы отвечает за подготовку странового отчета и представление его налоговым органам в стране своего налогового резидентства.

Однако, в разработанном Проекте закона предусмотрены также случаи, когда российские налоговые органы могут потребовать от российской дочерней компании (участника международной группы) представления странового отчета. В частности:

1) при наличии информации, полученной от компетентных органов иностранных государств, о неисполнении материнской компанией обязанности по представлению странового отчета;

2) государство, налоговым резидентом которого является материнская компания, включено в перечень государств, допускающих систематическое неисполнение обязательств по автоматическому обмену страновыми отчетами.

 

Таким образом, если анализировать мировые тенденции в сфере налогового регулирования и контроля, то очевидно, что реализация Плана BEPS в течение нескольких ближайших лет существенно повысит уровень открытости и прозрачности процесса формирования транснациональными корпорациями налоговых баз по налогу на прибыль в юрисдикциях стран своего пребывания. Налоговым органам по всему миру будут автоматически доступны большие массивы информации об активах, доходах и счетах корпораций. Компании должны быть в курсе грядущих изменений внутреннего законодательства на основе Плана BEPS, готовящихся к принятию в их странах; быть готовыми к требованиям со стороны налоговых органов, заранее анализировать и собирать информацию.

Статья опубликована в 7-м номере журнала «Бухгалтерский учет» в 2017 году.

 

 

[1] Данный документ на английском языке можно найти на сайте ОЭСР (http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm). Официального перевода на русский язык на настоящий момент нет.

[2] Проект находится на стадии разработки (на апрель 2017 запланировано прохождение антикоррупционной экспертизы) и информацию о нем можно найти на сайте Минфина РФ (http://regulation.gov.ru/projects#npa=41254).

Компания Alinga готова предоставить Вам следующие виды услуг:

  • Проведение аудита в несколько этапов.
  • Обзорная проверка финансовой отчетности.
  • Проведение согласованных процедур.
  • Налоговый аудит.

Более подробно можно прочитать на нашем сайте: Аудиторские услуги.

Мы будем рады начать работать с Вашей компанией. Закажите аудиторскую проверку уже сейчас. Наши контакты:

Александр Куликов  

Руководитель отдела аудита и налогообложения  

a_kulikov@acg.ru

Офис : +7 495 988-2191

 

Чет Боулинг 

Управляющий партнер

ch_bowling@acg.ru

Офис : +7 495 988-2191 

Добавить комментарий