Контролируемые сделки: как отчитаться перед налоговыми органами.

Статья была впервые опубликована в 3-м номере журнала «Бухгалтерский учет» в 2018 году под заголовком «КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ:КАК ОТЧИТАТЬСЯ ПЕРЕД НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ».

 Рассмотрим основные критерии признания сделок контролируемыми, а также формы налоговой отчетности в соответствии положениями раздела V.1 части первой НК РФ, регламентирующими налоговый контроль сделок между взаимозависимыми лицами.

 

Взаимозависимые лица и контролируемые сделки.

Юридические и физические лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (ст. 105.1 НК РФ).

Приведенный в Налоговом Кодексе РФ перечень признаков и критериев взаимозависимости довольно обширный и не исчерпывающий. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия в капитале, в соответствии с заключенным соглашением или при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. В частности, взаимозависимыми, согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ, являются:

— организации в случае, если одна из них прямо или косвенно участвует в другой и доля участия составляет более 25%;

— физическое лицо и организация в случае, если это лицо прямо или косвенно участвует в организации и доля участия составляет более 25%;

— организации в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Это наиболее простые и очевидные случаи – взаимозависимость через участие в капитале, однако и здесь иногда необходим детальный анализ, в том числе с привлечением консультантов. Например, в случае косвенного участия контролирующего лица в капитале (через цепочку других взаимосвязанных компаний). Отношения взаимозависимости также могут возникать из договорных отношений, (договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа), родственных отношений (взаимозависимыми признаются супруги, родители, дети и др.).

Также, стороны сделки вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по иным основаниям, которые свидетельствуют о том, что отношения между ними оказывают влияние на цену сделки. Кроме того, на основании решения суда лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если особые отношения между этими лицами оказывают влияние на цену сделки.

В соответствии со ст. 105.14 НК РФ, контролируемыми сделками являются, во-первых, сделки между взаимозависимыми лицами. Впрочем, не все сделки между взаимозависимыми лицами попадают под контроль цен. Налоговым Кодексом РФ установлены исключения, к которым, например, относятся сделки до определенного суммового предела.

В частности, сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.

Если хотя бы одна из сторон сделки применяет специальный налоговый режим (единый сельскохозяйственный налог, ЕНВД), то данный критерий снижается до 100 млн. руб. Критерий снижается до 60 млн. руб. если хотя бы одна из сторон сделки: является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, освобождена от уплаты налога на прибыль или применяет ставку 0%, является резидентом экономической зоны, налоговый режим которой предусматривает льготы по налогу на прибыль.

Для определения суммы доходов по сделкам за календарный год следует суммировать доходы по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом (порядок признания сделок контролируемыми на основании суммового критерия Минфин России уточнил в письме № 03-01-18/9-175 от 20.11.12.)

Возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. В частности, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Критерии для включения сделки в “группу однородных сделок” приведены в письме Минфина России от 22.03.13. №03-01-18/9012.

Также не являются контролируемыми сделки между взаимозависимыми лицами, перечисленные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ.В частности, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков; стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте, не имеют обособленных подразделений в других субъектах федерации, не имеют налоговых убытков; сделки по предоставлению беспроцентных займов, если местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей является Российская Федерация и др.

Следует учитывать, что сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом, признаются контролируемыми вне зависимости от размера доходов, полученным по таким сделкам(Письмо Минфина России от 03.10.12. № 03-01-18/7-135).

Согласно п. 2 ст. 105.14 НК РФ, суммовой критерий установлен для сделок между взаимозависимыми лицами, местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Россия. Соответственно, в случае если одна из сторон сделки не является налоговым резидентом нашей страны, применяется п. 1 ст.105.14 НК РФ, в котором требования к размеру суммы доходов, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

 

Во-вторых, контролируемыми могут быть сделки между не взаимозависимыми лицами. К таким сделкам относятся:

— сделки с участием посредников. Совокупность сделок, совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами при условии, что посредники не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов. Другими словами, данные сделки не могут быть автоматически (без анализа функций и рисков, принимаемых указанными лицами, а также используемых ими активов) приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами(письмо Минфина России от 10.12.14 № 03-01-18/63462).

Из формулировок Налогового кодекса РФ не ясно: распространяются ли суммовые критерии, на сделки с взаимозависимым лицом через посредника. Минфин РФ разъяснил, что какие-либо ограничения отсутствуют. Следовательно, вне зависимости от цены договора сделки, совершенные с участием посредника, при выполнении прочих условий признаются контролируемыми (письмо от 09.04.12. № 03-01-18/3-46). Однако в более поздних разъяснениях ведомство фактически применяет суммовой критерий для определения контролируемых сделок(письма от 08.10.12 № 03-01-18/7-139, от 10.12.14. № 03-01-18/63462);

— сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть и товары, выработанные из нефти, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни). Сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн. руб.

— сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются офшорная зона — государство или территория, включенные в утвержденный Минфином России перечень(приказ от 13.11.07. № 108н “Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)”). Для данных сделок также установлен критерий признания в 60 млн. руб. Положение относится также к деятельности постоянных представительств российских организаций в офшорных зонах.

 

Отчетность в налоговые органы. Уведомление о контролируемых сделках.

 

Компании, которые совершают контролируемые сделки, в случаях, установленных главой 14.4 НК РФ, обязаны направить в налоговый орган по месту нахождения соответствующее уведомление о контролируемых сделках (порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012.  № ММВ-7-13/524@).

Уведомление представляется в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика.

Оно содержит информацию об всех контролируемых сделках, совершенных налогоплательщиком за отчетный период (календарный год). Документ включает в себя, помимо стандартного титульного листа:

— раздел 1А “Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)”. В данном разделе указываются сведения по контролируемой сделке: основания для отнесения сделки к контролируемым, тип сделки, метод ценообразования, сумма доходов (расходов по сделке) и др. Практически вся информация приводится с использованием цифровых кодов.

— раздел 1Б «Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок)». Приводится детальная информация об операциях с предметом сделки и заполнение данного раздела зависит от типа предмета сделки (отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг). Например, по сделкам поставки товаров в разрезе каждой позиции указывается:

— наименование товара;

— код предмета сделки (ТН ВЭД по внешнеэкономическим сделкам, ОКП по внутренним сделкам); реквизиты договора поставки; код страны происхождения товара (по ОКСМ); место отправки (погрузки) и место доставки (разгрузки) товара, код условия поставки (если применяются термины Инкотермс); количество, цена, общая стоимость товара и др.

— раздел 2 «Сведения об организации — участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок) (если контролируемая сделка совершена с юридическим лицом). В данном разделе указываются наименование и основные идентификационный данные о контрагенте, с которым совершена сделка.

Если контролируемая сделка совершена с физическим лицом, то заполняется Раздел 3 «Сведения о физическом лице — участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок)».

Уведомление заполняется в разрезе каждой контролируемой сделки. Поэтому данный документ может быть очень объемным (десятки и сотни тысяч страниц) и представлять чисто технические трудности (большая часть информации приводится с использованием цифровых кодов). Обычно уведомление формируется на основании данных регистров бухгалтерского учета и для его заполнения разработаны специализированные программные продукты. Однако их стоимость достаточно высока, поэтому такое приобретение актуально для крупных компаний с большим объемом контролируемых сделок, требующих анализа, а также для консалтинговых компаний, оказывающих услуги по подготовке уведомления для своих клиентов.

Помимо Уведомления о контролируемых сделках, налогоплательщик обязан представлять по требованию ФНС России дополнительную документацию относительно конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок).

Согласно п. 1 ст. 105.15 НК РФ, под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством) и содержащий следующие сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, связанной с этой сделкой, а также сведения об использованных методах определения доходов для целей налогообложения доходов (обоснование причин выбора метода, указание на используемые источники информации, сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов и др.).

Налогоплательщик вправе представить иную дополнительную информацию, подтверждающую, что коммерческие и финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели бы место в сопоставимых сделках.

Федеральная Налоговая Служба России выпустила отдельное Письмо № ОА-4-13/14433@ от 30.08.2012. Рекомендуемая структура и содержание документации, представляемой в целях налогового контроля, приведены в Приложении № 1 к Письму

Для обеспечения достоверности и актуальности представляемой информации налоговые органы рекомендуют осуществлять мониторинг цен в контролируемых сделках и подготовку документации непосредственно в период совершения контролируемой сделки или в период установления цены в контролируемой сделке. Это позволяет налогоплательщикам более точно оценить размер будущих налоговых обязательств, необходимость и размер корректировок, использовать наиболее точные и достоверные сведения при подготовке уведомления о контролируемых сделках.

 

Новые формы отчетности для международных групп компаний.

 

Проект BEPS (Base Erosion and Profit Shifting – размывание налоговой базы и перемещение прибыли) был «запущен» ОЭСР в 2013 г. Основное внимание было уделено транснациональным компаниям. Они, действуя в разных налоговых юрисдикциях, используют различия в налогообложении в них для вывода капиталов в низконалоговые юрисдикции. В октябре 2015 г. ОЭСР и G20 одобрили окончательный вариант плана действий в рамках Проекта BEPS. Российская Федерация также подписала его.

Вопросам подготовки документации по сделкам между взаимосвязанными компаниями посвящен п. 13 «Документация по трансфертному ценообразованию и отчетность с разбивкой по странам». Данный документ предусматривает разработку трехуровневого стандартизированного подхода к подготовке документации в сфере трансфертного ценообразования. Для транснациональных компаний документация включает: мастер-файл; локальный файл; отчетность с разбивкой по странам – так называемый страновой отчет.

Федеральным законом от 27.11.2017 № 340-ФЗ в рамках реализации в рамках реализации положений п. 13 Плана BEPS в сфере трансфертного ценообразования внесены изменения в часть первую НК РФ. Новая глава 14.4-1. «Предоставление документации по международным группам компаний» применяется в отношении финансовых годов, начинающихся в 2017 г. Ее положения распространяются на налогоплательщиков, являющихся участниками международной группы компаний (МГК) общий объем выручки которой в соответствии с консолидированной финансовой отчетностью за финансовый год составляет более 50 млрд. руб., если материнская компания группы является налоговым резидентом РФ, или более лимита, установленного законодательством иностранного государства, налоговым резидентом которого является материнская компания группы.

Налогоплательщики, являющиеся участниками международной группы компаний, обязаны будут представлять в налоговый орган документацию по ней, включающую:

— уведомление об участии в МГК;

— сведения с разбивкой по странам по МГК, включающие:

глобальную документацию по МГК (мастер-файл);

национальную документацию участника МГК (локальный файл);

отчет с разбивкой по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники МГК.

В частности, уведомление об участии в МГК должно содержать следующие сведения:

— наименование и идентификационный данные налогоплательщика, являющегося участником МГК;

— информация о том, является ли налогоплательщик, представляющий уведомление, материнской компанией или уполномоченным участником МГК;

— наименование и идентификационный данные материнской компании, государство ее налогового резидентства;

— наименование и идентификационный данные участника, являющегося уполномоченным участником МГК (при наличии), основания, подтверждающие его право на подготовку и представление странового отчета;

— дату, являющуюся последним днем периода, за который составляется консолидированная финансовая отчетность.

Уведомление об участии в МГК представляется по установленному формату только в электронной форме в срок не позднее восьми месяцев с даты окончания отчетного периода для материнской компании МГК. Непредставление в установленный срок уведомления об участии в МГК или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 руб.

Помимо уведомления об участии в МГК, налоговые органы в отдельных случаях могут потребовать от российского налогоплательщика – участника группы также представления странового отчета (по общему правилу, данная форма отчетности представляется материнской компанией группы в целом по всей группе):

— при наличии у налогового органа информации, полученной от компетентных органов иностранных государств, о неисполнении материнской компанией установленной законодательством обязанности по представлению странового отчета; государство, налоговым резидентом которого является материнская компания, включено в перечень государств, допускающих систематическое неисполнение обязательств по автоматическому обмену страновыми отчетами, утверждаемый уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Страновой отчет должен содержать информацию:

— об общей сумме доходов (выручки) по сделкам за отчетный период, в том числе с разбивкой на сумму доходов (выручки) по сделкам с участниками этой МГК и сумму доходов (выручки) по сделкам с другими лицами;

— о сумме прибыли (убытка) до налогообложения за финансовый год;

— о сумме уплаченного налога на прибыль;

— о сумме исчисленного налога на прибыль;

— о размере уставного капитала на дату окончания финансового года;

— о сумме накопленной прибыли на дату окончания финансового года;

— о численности работников за финансовый год;

— о величине материальных активов на дату окончания финансового года;

— идентификационные сведения о каждом участнике группы и основных видах деятельности.

Страновой отчет представляется в налоговый орган по установленному формату в электронной форме (данный формат пока официально не утвержден). Непредставление в установленный срок или представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 100 000 рублей.

 

 

Литература

 

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Госдумой 16 июля 1998 г., № 146-ФЗ, с изм. и доп.] // Информационно-правовая система «Гарант»: [Электронный ресурс] / Компания «Гарант].

Порядок признания сделок контролируемыми на основании суммового критерия Минфин РФ уточняет в Письме № 03-01-18/9-175 от 20.11.2012

Критерии для включения сделки в «группу однородных сделок» приведены в Письме Минфина РФ № 03-01-18/9012 от 22.03.2013

На это указывает Минфин РФ в Письме № 03-01-18/7-135 от 03.10.2012, опираясь на прямое толкование НК РФ

Письмо Минфина РФ № 03-01-18/63462 от 10.12.2014

Письмо Минфина РФ № 03-01-18/3-46 от 09.04.2012

Письма Минфина РФ № 03-01-18/7-139 от 08.10.2012, № 03-01-18/63462 от 10.12.2014

Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» (Зарегистрировано в Минюсте России 03.12.2007 № 10598)

В частности, в наиболее распространенной программе «1С» заполнение Уведомления о контролируемых сделках реализовано только в версии 1С: КОРП. Имеются также специализированные сервисы – например, сервис АСТРА (разработка ЗАО «Интерфакс»).

ФНС России выпустила отдельное Письмо № ОА-4-13/14433@ от 30.08.2012 «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля». Рекомендуемая структура и содержание документации, представляемой в целях налогового контроля, приведены в Приложении № 1 к Письму

Окончательная версия отчета опубликована в октябре 2015 года. Данный документ на английском языке можно найти на сайте ОЭСР (http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm). Официального перевода на русский язык на настоящий момент нет

Федеральный закон от 27.11.2017 № 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний»

В настоящее время формат ФНС России разработан проект Приказа об утверждении данной формы отчетности, порядка ее представления и заполнения в электронной форме.

Статья была впервые опубликована в 3-м номере журнала «Бухгалтерский учет» в 2018 году под заголовком «КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ:КАК ОТЧИТАТЬСЯ ПЕРЕД НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ  ».

 

Мы готовы предоставить Вам следующие виды услуг:

  • Ведение налогового учета (РПБУ, МСФО, ОПБУ США).
  • Оценка рисков.
  • Разработка Налоговой учетной политики.

 

Более подробно можно прочитать на нашем сайте: НАЛОГОВОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ.

Мы будем рады начать работать с Вашей компанией.

Наши контакты:

Александр Куликов

 Руководитель отдела аудита и налогообложения

a_kulikov@acg.ru

Офис : +7 495 988-21-91

Чет Боулинг

Управляющий партнер

ch_bowling@acg.ru

Офис : +7 495 988-21-91